市场经济是法治经济，税收，作为国民收入分配的直接参与者和重要调控手段，亦必须依法治税、依法行政。近年来，随着社会主义市场经济体制不断建立完善，我国税收法制建设日益强化，税收立法、执法等体系日臻完备，但相比之下，税收执法监督明显滞后，本文重点对如何建立完善、科学、统一、规范的税收执法监督体系略作探讨。

　　一、我国税收执法监督的现状及存在的主要问题

　　（一）现状

　　改革开放以来，我国税收法制建设的进程不断加快，初具规模，税收工作的重心逐步转向法治导向型。北大中国信用研究中心主要表现在，立法步伐加快，建立了包括税收实体法和程序法在内的较为完整的税收法制体系，初步形成了有法可依的局面。建立和完善了税收执法执行体系，加快了税收规范执法进程，依法治税观念日渐深入人心，税收执法环境有所改善，初步形成了有法必依、执法必严的格局，对保持税收高速增长发挥了重要作用。但应该看到，我国税收执法监督的发展，还只是初具规模，税务执法监督机构显得十分薄弱，从事税收执法监督的人员不仅数量少，而且素质也不高，特别是缺少保证《税收征管法》中有关税收执法监督的实施的具体法规、制度和措施等等，违法必究还缺少科学有效地保证。

　　（二）存在的主要问题

　　综观我国税收执法现状，可以看出我国税收执法体系较以往有了较大进步，税收执法基本能自成体系，但就我国税收执法监督体系整体而言，仍然存在着亟待解决的问题。

　　1、执法监督的法律法规不完善。表现在，一是许多重要的税收法律，如：税收基本法、税务违章处罚法，税式支出法、税务代理法、纳税人权益保护法等法律法规还未制定出台；北大中国信用研究中心二是现行法律法规立法级次低，影响税收执法监督的整体效力。以税收行政法规为主，税收法律为辅的税收立法体系，不仅降低了税收的立法级次，而且影响了税收执法监督的公开性和权威性。虽然宪法规定全国人大及其常委会可授权国务院进行行政立法，但从实际看，这种授权显然被过多使用了。据统计，我国税收法律规范中的80%是由国务院以条例、暂行条例的形式颁布的。然后财政部、国家税务总局再根据国务院授权制定实施细则，各省、直辖市、自治区再根据财政部的授权颁行补充规定。这种行政主导型的立法体系从根本上是与税收法律主义相悖的。它一方面导致我国税收立法级次不高，稳定性差，对税法的权威性和税务部门的执法带来许多不利的影响；另一方面，税务机关既是立法者，又是执法者，难免会出于自身利益的考虑，而不合理地扩大其税收权力而加重纳税人的负担，影响税收执法的公正性和权威性。

　　2、执法监督的执行体系不健全。税务系统现有的监督执行体系主要通过以下执行方式实现的：一是税收执法检查。在税收执法检查和外部审计检查中发现的执法偏差。二是税务稽查抽查。税务法制机构对稽查案件的抽查以及稽查部门在日常稽查和复审复查过程中发现的执法过错行为。北大中国信用研究中心三是行政复议、行政诉讼、国家赔偿、税务行政复议中被变更、撤消的税务执法过错行为、行政诉讼中败诉的税务行政行为、给予纳税人国家赔偿的税务执法过错行为。四是目标管理考核。在目标管理考核中出现执法过错的问题。这些监督体系的执行虽能在一定范围、一定程度上对税收执法和行政管理活动进行监督、制约，但仍有重人治轻法治，自立章法，超越权限，擅自变通、越权、滥用权力与随意处置的现象同时存在。有的收“人情税”、“关系税”，把个人行为凌驾于法律之上，致使该征的不征，该免的不免，该罚的不罚；有的擅自变通税法，改变法定的税基、税率、处罚标准，不征、少征税款；有的权限范围掌握不准确，越权擅自批准减免税，越权擅自批准纳税人缓缴税，致使国家的税款大量流失等等，归根到底，还是监督执行体系不健全，执法人员高高在上的思想观念在作怪，是一个根深蒂固的“人治”问题。

　　3、执法监督的监控办法不深入持久。表现为，一是现有监督几乎流于形式，如税务系统普遍实行的义务监督员制度，义务监督员大多由企业法人代表和人大代表组成，每年召开1-2次座谈会，由于他们与税务部门有密切联系，北大中国信用研究中心或与税务部门有利害关系，几乎没有说税务人员不是的，反倒成了表彰会，根本起不到监督的作用。二是部分税务机关的执法监督工作尚未形成制度化，做到经常化。监督工作往往采取半年或一年考核评议，税务执法行为得不到及时纠正，应付监督的现象较为普遍，偏重于对税务执法行为完成后的监督，即使是纠正过错行为，也往往以追究数量、追究面作为衡量执法监督工作成绩的主要指标，而对执法主体是否合法，执法依据是否充分，工作程序是否恰当，岗位职责是否明确等问题深入探究不够，在部分税务机关里，税收执法监督工作只是法制部门一个部门的工作，执法部门只讲求追究率、结案率，忽视对执法过程经常的全程监督。

　　4、执法监督的队伍素质不精良。突出表现在税务执法人员不能完全适应新时期税收工作的需要。一是法律素质偏低，误解、曲解、肢解税收法律法规的现象时有发生，没有实现从“单一型”人才向“复合型”人才的转变，只懂财务会计核算方法，不懂税法，或者是懂税法，不懂财务会计核算方法的人仍然较多。北大中国信用研究中心二是现代信息化知识偏少，会查帐的税务执法人员有许多不会检查电算会计的帐簿，不懂得CTAIS操作程序，如税收执法责任制是以CTAIS为依托对税收征管业务流程的具体化，其运行基础是税收征管业务流程和CTAIS信息的制作、传递。税收执法责任制要执行到位，见到实效，必须要使执法人员熟悉执法规程和CTAIS操作技能。三是廉洁自律意识不强，执法人员在执法上存在执法不严、权钱交易甚至有与纳税人合谋偷、逃国家税收的现象。
　　二、构建我国税收执法监督体系的基本思路

　　（一）税收执法监督的特点

　　税收执法监督作为税务管理的重要环节具有以下特点：

　　1、法制性。我国税收执法监督法制是国家按照工人阶级和劳动人民的意志建立起来的法律制度。它一方面具有打击偷税、骗税、抗税，建设社会主义现代化国家的职能，另一方面又是指导税务机关工作，培养税务人员依法办事的品德，实现人民民主的准则。国家税务管理是税务机关及其税务人员依据宪法、税法法律和行政法规对国家税收实施的管理。因此，对税务管理的监督，主要是监督国家税务机关及其工作人员在税务管理活动中是否正确贯彻执行税收法律法规，是否严格依法办事。对于违背宪法和税收法律的规章制度，权力机关有权予以撤销。北大中国信用研究中心对于税务机关及其工作人员的违法失职行为，公民有权申诉、控告或检举，上级机关必须予以追究。同时，实施对税务机关及其工作人员的监督本身也必须依法进行，这就是说税收执法监督的主体在实施监督的时候，必须遵守法律及规定的权限和程序，不能随心所欲。再次，税收执法监督的法制性，还表现在税收执法监督必须具有法律的约束力，不能仅仅是一种协商式的监督，被监督者如果确实违犯了政纪、法律，就应该绳之以政纪、国法，承担相应的责任，接受相应的处理。总之，税收监督是一种法制性质的监督。

　　2、民主性。税收监督的民主性是指监督的主体是广大人民群众，要尽可能让更多的、更广泛的人民群众参与对国家税收管理的监督。社会主义国家是人民当家作主的国家，人民享有参与国家管理的权利，而监督是管理的主要环节，人民监督是实现人民管理的重要前提，监督的民主性主要是强调人民监督的权利不可替代性，就是让普通的千千万万的人民群众监督国家的税收管理活动，使普通劳动者能经常了解税收管理活动，经常评论税收管理活动，审查税收管理活动。

　　3、公开性。税收执法监督的公开性应该包含下面三个含义。北大中国信用研究中心一是税收执法活动要公开。只有公开，使税收管理活动具有透明度，人民群众才能了解国家的税收工作，只有了解才谈得上监督，否则，就无法监督，监督就会成为一句空话。二是税收管理活动的公开，其本身就是一种监督形式，本身就能起到监督的作用。三是监督的公开，是指人民群众的批评、审查、评论，应该公开地进行，这样可以体现纳税人就执法人员的服务态度、执法程序、执法水平、廉政情况进行细致评论，还可以对执法人员和税务机关的工作提出意见和建议。

　　4、广泛性。税收工作的广泛性，决定了税收执法监督的广泛性。从范围看，既有对税务机关的监督，也有对执法监督人员的监督，既有对各级税务机关、部门进行监督，也要对税务管理的各个环节实行监督，北大中国信用研究中心执法监督贯穿于税务管理的全过程，渗透到税务管理的每一个角落；从形式上看，既有自上而下的监督，也有自下而上的监督；既有税务系统内部的监督，也有来自税务系统外部的监督。外部监督又包括权力机关的监督、司法机关的监督和社会监督等等，所有这些就构成完整而广泛的税收执法监督体系。

　　5、经常性。税收管理活动不仅每时每刻都在进行，而且每时每刻都在发生变化。因此，为了使一切税务管理活动都能依法办事，就必须对税务管理活动进行经常、及时而又全面的监督，只有经常性、全面性的监督，才是有效的监督。时断时续的监督，就会出现“失监”或“虚监”，就会使问题成堆，造成重大损失，到那时再来纠正，就为时太晚，不利于税务管理活动正常顺利地开展。

　　（二）税收执法监督体系的构成

　　由于税收执法监督具有显著的法制性、公开性、广泛性等特点，这就决定了税收执法监督体系，需要从税务内部和外部两方面来构成，按照“内外并举，重在治内，以内促外，综合治理”的方针，实施税收执法监督工作。

　　1、外部监督。

　　外部监督是指国家权力机关、司法机关以及社会上的其他团体、人民群众对税务机关的税务管理活动所实施的监督，它是独立于税务组织系统以外的力量对税务机关的监督。在我国，对税收执法活动实施的外部监督主要有以下几个方面，它们构成一个相互配合、共同发生作用的完整体系。

　　（1）国家权力机关的监督。北大中国信用研究中心指各级人民代表大会及其常务委员会对税务机关及其工作人员的税务管理活动实施的监督。我国《宪法》第二条和第三条明确规定“中华人民共和国的一切权力属于人民，人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会”。“国家行政机关、审判机关、检察机关都由人民代表大会产生，对它负责，受它监督”。权力机关对税务机关及其工作人员的监督是社会主义民主原则的体现。它主要通过提案、听取税务机关的工作汇报、质询、人事任免、视察、提出批评建议等方式实施监督。
　　（2）党的监督。指各级党委、纪检机关对税务机关、税务人员的执法行为进行的检查和督导。中国共产党是我国的执政党，是领导社会主义现代化事业的坚强核心。党对国家政治活动、经济文化建设和社会生活的领导，是宪法规定的基本原则，它是一种政治领导，主要通过制定路线、方针、政策、组织纪律检查等方式进行监督。在我国，党对税务管理活动的监督，除共产党的监督外，还有各民主党派的监督。我国各民主党派在中国共产党领导下，在国家政治生活中发挥着重要作用，他们与共产党“长期共存，互相监督”、“荣辱与共，肝胆相照”，并通过自己的组织和成员对国家税务机关实施监督，这是共产党的监督的必要补充。

　　（3）行政机关的监督。指各级政府及其专门监督部门对税收执法行为的监督检查。各级政府对其所属的税务机关通过检查工作等方式进行监督；各级政府专设的监督机关，如审计机关、行政监察机关、财政等通过专项检查对税务机关实施的行政方面的专门监督。

　　（4）司法机关的监督。北大中国信用研究中心指人民检察院和人民法院对税务机关及其工作人员的税务管理活动所实施的监督。《宪法》第129条规定，人民检察院是国家的法律监督机关。它主要表现为法纪监督，通过对职务犯罪行为的查处，行政诉讼活动的监督等形式对税收执法权进行监督。《宪法》第123条规定人民法院是国家的审判机关。各级人民法院通过审判活动对税收执法行为的监督。它是一种事后监督，当纳税人对税务机关的执法管理行为不服时，可以通过行政诉讼的方式诉之法院。人民法院对税务机关的行政行为是否合法进行审查，是司法权对行政权的监督。

　　（5）群众监督和社会监督。指人民群众和各种社会团体对税务管理活动所进行的监督。其监督的基本方式是批评、建议、检举、控告和申诉。其途径主要有：一是人民团体和群众组织的监督。指通过人民政协、工会、共青团、妇联等人民团体和居民委员会、材民委员会等群众组织对税务机关及其工作人员进行监督。北大中国信用研究中心二是社会舆论的监督。主要指通过报纸、刊物、电视、广播等宣传舆论工具对税务机关及其工作人员的工作和作风提出批评、建议。三是人民来信、来访。指人民群众通过向各级税务机关写信或要求接见面谈，实施对税务管理的监督。四是控告与申诉。指公民对于税务机关及其工作人员侵犯公民的权利或合法利益的行为，向有关国家机关提出请求，要求维护合法的权利和利益，惩治违法者的一种形式。

　　2、内部监督。

　　税务机关的内部监督，是税收执法监督中最主要、最经常的一种监督形式。主要有以下几个方面。

　　（1）层级监督。主要指上级税务机关监督下级税务机关，下级也有权可以监督上级。包括自上而下的监督和自下而上的监督。自上而下的监督，由于存在着隶属关系，这种监督是最直接、最有力的监督，一般监督所采取的主要方式则是听取汇报、工作指导、工作检查、工作考核、查处案件等；自下而上的监督则是税务机关实行民主集中制原则的体现，不仅上级有权监督检查下级的工作，而且下级也有向上级提出批评和建议的权利和义务。监督所采取的主要方式则是向上级税务机关反映情况，进行检举、揭发、控告等来实现。

　　（2）流程监督。指通过深化征管体制改革，优化业务流程，科学分解权力，将监督制约贯穿到税收执法权和行政管理权运行的全过程。北大中国信用研究中心在税收征收环节，重点对纳税申报管理、税款核定、税款解缴、欠税清理等进行监督。在税收管理环节，重点对税务登记、一般纳税人认定、停（歇）业、注销户、延期缴纳税款、出口退税审批、减免税、发票管理、纳税评估、核定税款等进行监督。在税务稽查环节，重点对选案、检查、审理和执行等进行监督。在行政处罚环节，重点对行政处罚权、程序标准、执行及行政复议、诉讼等进行监督。在人事管理方面，重点对人员招录调配、干部考核选拔任用、奖惩等进行监督。在财务管理方面，重点对经费支出、经费审批、财务审计等进行监督。在基建工程方面，重点对立项审批、资金来源及使用、招投标等进行监督。在廉政建设方面，重点对廉洁自律执行情况、领导干部个人重大事项报告、述职述廉、民主评议、经济责任审计等进行监督。它主要通过制定流程规则、分解权力、畅通流程监督渠道、相互制约、检查等进行监督。

　　（3）网络监督。指运用现代信息化技术手段，由机器管人。其最突出的特点是公正、透明、严密。在纸质条件下，税收征管信息化采集、汇总和传递过程中，不可避免地会出现信息漏损和失真。北大中国信用研究中心这使得基层执法随意性加大，甚至发生违法行为，而上级很难发现和及时查处，税收信息化从技术上保证可以真实、完整地获取税收征管信息，执法行为非常清楚地呈现在面前，其无形中会强化依法治税的自觉性和规范性，减少甚至消除随意性。它主要通过CTAIS管理网络、信息通报网络、文书交换网络、民主监督网络、金税工程等网络实现监督。网络监督将是税务系统内部今后依法治税、依法行政执法监督体系中一个最主要的监督形式。
　　（4）部门监督。指税务机关设立专门的法制、纪检机关、监察、审计部门实施的监督。这是税务系统内的专门职能监督。它在内部监督体系中具有特殊重要的作用。它主要通过专项执法检查、抽查，查处案件来实现监督。

　　三、健全和完善税收执法监督体系的主要措施

　　健全和完善税收执法监督体系，坚持依法行政，必须要采取相应的措施，保证执法监督工作正常运行。

　　（一）必须确立正确的执法监督理念和基本思路。目前，在税务机关仍然存在着依法行政意识比较淡薄的问题，现实工作中较为普遍的存在着收“人情税”、“过头税”和少征税的问题，直接影响了税务机关的执法形象。北大中国信用研究中心因此，这就需要进一步加强税收执法监督工作，确立新的执法理念和思路。一是要确立税收执法干部服务的理念，彻底破除税收执法“管税即管人”的误区，彻底破除“执法即执权”的误区，切实加强执法者的权力观、利益观和服务观的教育。二是要切实形成“法大于权、法律面前人人平等”的理念，任何人都必须崇尚法律，无条件地遵从，法律是人民意志、党的主张和国家意志的体现，任何人不得以权代法，以权压法，以权乱法。三是要确立从“计划治税”向依法治税转变的理念。改变税收计划成为考核体现税务机关工作首要的、唯一的标准。要实现由“计划治税”向依法治税的转变。关键是要改变对税务机关工作的考核办法。国家应设计一套反映依法征收、依法行政的指标体系，继续深化和完善国家税务总局制定的税收征管综合质量“十率”检查考核办法，并将完善后的税收征管综合质量考核办法，纳入法制轨道，上升为法律法规，以利于办法的贯彻执行，实现真正意义上的依法治税。

　　（二）必须建立完善的法律和制度体系。应当依据国家《宪法》中包含税收的有关规定，以此为依据制定税收法律、法规，对税收的基本原则，税收执法与司法程序等根本性问题做出规定，以便为税收执法活动提供明确而严格的法律依据。在现阶段，一要尽快制定颁布税收基本法，税收基本法是对税法中的共同性问题加以规范，对具体税法有约束力，是税法体系中法律地位最高，法律效力最高的税法，决定着国家税收立法、执法、司法活动。目前世界上一些发达国家已经制定了税收基本法。北大中国信用研究中心我国至今还没有这样的税收法律，有关税收立法权限、立法程序等方面的内容散见于各单行法律法规中。根据我国社会经济庞大、国情复杂的特点，同时考虑到宪法对税收的规定过于简单，而单行税法又有较多的实际情况，制定税收基本法非常必要。通过颁布税收基本法，有助于杜绝税收立法的随意性，增强税收法律的权威性和稳定性，有助于加强各税收法规之间的统一性和协调性，有利于形成以《税收基本法》为主，其他税收法律法规为辅的相对健全、完备的税收法律体系，有助于建立完善我国税收执法监督体系，增强其可操作性。二要进一步完善税务行政执法责任制制度、责任追究制度、税务执法检查制度、税务行政案件审理制度、复议工作制度，建立健全税收执法权运行过程中的配套制度，合理分解执法岗位职责，明确工作标准，避免因配套制度不全，发生过错行为后难于追究的情形发生。三要制定一些新的制度，如执法监督考核奖惩办法、责任制、追究制的落实，考核制度应重点放在改变考核的内容和方法上，把注重税收效率的考核变为注重执法质量的考核。把注重结果的考核变为注重对过程的考核，为税收执法监督工作提供明确的法律规范和工作规范。

　　（三）必须构建科学体制和机制。一要建立健全明确的责任机制。认真执行税收执法责任制，应结合机构设置和工作实际，制定各岗位的职责范围，根据职责分解责任，实行岗位职责全程监控，进一步形成执法监督的整体合力，同时，结合工作实际和《税收征管法》的有关规定，对税收征管和各项工作流程的职责，操作程序进行责任界定，为实施执法过错责任追究提供依据和实施有效的追究。二要建立健全科学的预警机制，畅通预警信息渠道，依托“金税工程”、税务纪检监察管理信息系统、北大中国信用研究中心税收执法管理信息系统，通过行风评议、问卷调查和与地方纪检监察部门及公检法机关交流情况等途径获取相关信息，了解和掌握带有倾向性、普遍性的问题，加强执法信息评估和分析，还要注重预警信息评估结果的运用，不断完善机制和制度，做到关口前移，防范在先，搞好事前监督，事中、事后监督。三要建立健全监督制约机制。加强税收执法各环节事前、事中、事后的日常监督机制，特别要加强对税收执法行为的事前监督，有效预防不规范执法行为的发生。以税务管理信息化为依托，实现信息化对税收执法行为的自动监控和考核，尽快实现从“人管人”到依靠“制度管人”，借助“机器管人”的根本转变，促进规范执法。四要建立健全惩治机制。严肃查办税务人员违反增值税专用发票等抵扣凭证使用管理规定、徇私舞弊不征少征税款、违规抵扣税款、越权减免缓征税款和办理出口退税以及利用职权、贪污受贿、挪用、截留、转移税款的案件，严肃查处损害纳税人利益的案件，严肃查处偷税、骗税、抗税的案件，促进税收执法监督工作依法依纪进行。
　　（四）必须建设高素质执法监督队伍。税收执法人员素质的高低直接关系到税收执法的效果，关系到依法治税能否真正贯彻实施。因此，应把税务执法人员的教育培训和素质的提高作为基础工作常抓不懈。一是要进一步提高政治素质，开展税务人员法纪教育、职业道德教育和全心全意为人民服务的宗旨教育，引进激励机制，激发税务执法人员的责任感和使命感，增强抵制各种落后、腐朽思想侵蚀的能力。二是要进一步提高业务素质，大力推行税务执法认证制度，持证上岗，不具备执法资格的，调离执法岗位，大力加强法律知识培训，对执法人员进行《行政许可法》、北大中国信用研究中心《行政处罚法》、《行政复议法》和《刑法》等税收执法相关法律知识的培训，大力开展CTAIS、金税工程等强化信息化知识的培训，税收执法责任制是以CTAIS、金税工程等现代信息知识为依托，对税收征管业务流程的具体化，要搞好税收执法监督工作，就必须要加强征管业务流程培训，使执法人员熟悉执法规程，强化CTAIS操作技能学习，使执法人员熟悉通过CTAIS处理业务程序，熟悉制作信息、传递信息和获取信息的途径，为税收执法工作的顺利运行提供信息化基础，促进规范执法。

　　（五）必须营造和谐的社会环境。建立规范的税收执法监督体系，必须要营造和谐的税收环境。一是要宣传引导营造诚信法治的税收环境，突出“依法诚信纳税、共建小康社会”的税收宣传主题，倡导诚实互信的良好风尚，构建新型的税收征纳关系，充分尊重纳税人，维护纳税人的合法权益，满足纳税人的需求，提高征纳双方的信任度，将“一窗式”、“一站式”服务理念应用于全部税收领域，建立全新的服务理念，北大中国信用研究中心建立全新的税收征管流程，税企之间同步推进、协调发展。二是要深入开展税收法制教育，认真贯彻《行政许可法》、《税收征管法》及实施细则，不断提高纳税人的纳税遵从度，使法制观念深入人心，增强全社会的税收法制观念。三是要营造持续协调发展环境。加大对偷税骗税行为的查处力度，鼓励合法经营，震摄涉税犯罪分子，改善税收法治环境，整顿和规范税收秩序。加大税收法制环境建设，在税收执法中体现人性化服务，积极培植税源，确保经济增长，树立国税部门的良好形象，取得社会各界的广泛关注，赢得一个和谐的税收法制环境。